Anspruch des österreichischen Arbeitgebers auf Nutzung von Räumlichkeiten in Tschechien kann zu einer tschechischen Arbeitgeber-Betriebsstätte führen

Wenn der österreichische Arbeitgeber einen vertraglichen Anspruch auf dauerhafte Nutzung von Räumlichkeiten samt Ausstattung in Tschechien hat, kann dies bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu einer tschechischen Betriebsstätte des österreichischen Arbeitgebers gemäß DBA-Tschechien (Art 5 Abs 1) führen. Diesfalls ist die 183-Tage-Regel nicht anwendbar.

Sachverhalt: Der österreichische Beschwerdeführer (Bf) war im streitgegenständlichen Jahr 2012 Dienstnehmer (Erbringung von IT-Dienstleistungen) der A Österreich AG und wurde ab 10.9.2012 bis Dezember 2013 von seinem österreichischen Dienstgeber tageweise nach Tschechien zur Erbringung von Dienstleistungen für eine tschechische Partnergesellschaft entsandt. Dazu stand ihm in Tschechien ein volleingerichtetes Büro aufgrund einer zwischen seinem österreichischen Dienstgeber und der tschechischen Partnergesellschaft getroffenen Vereinbarung zur Verfügung. Der Auslandseinsatz ist im Entsendungs­vertrag vom 3.9.2012 zwischen Dienstgeber und Bf. geregelt. Für die auf die Tätigkeit in Tschechien entfallenden Vergütungen behielt der österreichische Dienstgeber keine Lohnsteuer ein und stellte dafür einen eigenen Lohnzettel aus.

Der Auslandseinsatz des Bf stand nach den vorliegenden Unterlagen in Zusammenhang mit einem Vertrag (Inter-Company Agreement vom 27.11.2012) zwischen der X. Prag und der A. Tschechien, wobei der Dienstgeber des Bf als Subauftragnehmer IT-Dienst­leistungen bei der X. Tschechien erbracht hat. Der Auftrag wird als Joint Venture Projekt zwischen der A. Tschechien und der A. Österreich durchgeführt. Eine Vermietung von Mitarbeitern gegen Entgelt (Arbeitskräfte­gestellung) ist der Aktenlage nicht zu entnehmen.

Strittig ist, ob die Bezüge des Bf, die auf in Tschechien verbrachte Arbeitstage entfallen, in Österreich zu versteuern sind.

Rechtslage: Gemäß Artikel 5 Abs 1 DBA-Tschechien bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teil­weise ausgeübt wird.

Neben diesem Generaltatbestand des Absatz 1 enthält Absatz 2 eine demonstrative Aufzählung (der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere …).

Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst ferner gemäß Abs 3 lit b Dienst­leistungen einschließ­lich Beratungsleitungen und Geschäftsführungstätigkeit, die von einem Unternehmen eines Vertragsstaats, oder Arbeitnehmer oder anderem von einem Unternehmen zu diesem Zweck eingestellten Personal, erbracht werden, jedoch nur dann, wenn diese Tätigkeiten im anderen Vertragsstaat insgesamt mehr als sechs Monate dauern.

Vorbehaltlich der Artikel 15, 17 und 18 dürfen gemäß Artikel 14 Abs 1 DBA-Tschechien Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

Abweichend von dieser Regelung darf gemäß Art. 14 Abs 2 lit c DBA-Tschechien der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungs­recht für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit in Anspruch nehmen, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) der Empfänger im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, beschäftigt ist, und

b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

Nach dem Progressions­vorbehalt in Art 22 Abs 3 DBA-Tschechien dürfen Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person, die nach dem DBA von der Besteuerung in Österreich auszunehmen sind, bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbezogen werden.

Erwägungen des Bundesfinanzgerichtes: Ist eine der Voraussetzungen des Art. 14 Abs 2 DBA nicht erfüllt, steht dem Tätigkeitsstaat (Tschechien) das Besteuerungs­recht für Vergütungen zu, die für in Tschechien erbrachte Tätigkeiten gezahlt werden.

Zur 183-Tage-Regel des Art. 14 Abs 2 lit a DBA ist festzuhalten, dass der Bf 183 Tage innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht erreichte, da er entsprechend der Aktenlage lediglich ein bis zwei Tage pro Woche in Tschechien beschäftigt war. Der Bf hat ein Überschreiten dieser Grenze auch gar nicht behauptet.

Ebenso trifft lit b. des Art. 14 Abs 2 zu, da der Arbeitgeber des Bf, die A Österreich AG, unbestritten in Österreich ansässig war.

Für die Erfüllung des Art. 14 Abs 2 lit c DBA ist von Bedeutung, ob – wie der Bf vorbrachte - der Arbeitgeber eine Betriebsstätte in Tschechien hatte und ob die Vergütungen für die in Tschechien ausgeübte Tätigkeit von dieser Betriebsstätte zu tragen waren.

Das Bestehen einer Betriebsstätte des Arbeitgebers in Tschechien ist anhand Art. 5 DBA-Tschechien zu beurteilen.

Laut Bf hatte die A. Österreich in Tschechien eine Betriebsstätte nach dem Generaltatbestand gemäß („eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“). Das Vorliegen eines der Spezialfälle des Art. 5 Abs 2 DBA schließt der Bf aus, deswegen wird darauf nicht näher eingegangen.

Eine Betriebstätte nach Art. 5 Abs 1 DBA-Tschechien wird begründet, wenn die Entsendung länger als rund sechs Monate dauert, eine unternehmerische Tätigkeit im Betriebstättenstaat ausgeübt wird und eine faktische Verfügungsmacht über eine feste Einrichtung besteht. Letzteres ist dann der Fall, wenn zB dauerhaft ein Arbeitsraum, ein Raumteil oder ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird ( Endfellner/Exel/Freudhofmeier/Kopecek in Personalentsendung kompakt, 2.1.2.). Es ist für die Annahme einer Verfügungsmacht nicht erforderlich, dass Anlagen, Einrichtungen usw. im Eigentum des Unternehmers stehen oder von diesem gemietet wurden, sondern es genügt vielmehr, dass sie für die Zwecke seines Unternehmens ständig zur Verfügung stehen, wobei es auf die Verfügungsmöglichkeit ankommt ( VwGH 15.2.2006, 2001/13/0319). Die Geschäfts­einrichtung kann sich auch in den Geschäftsräumlichkeiten eines anderen Unternehmens befinden ( Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberg, Internationales Steuer­recht, S 492 Rz 51). Erfolgt die Entsendung nicht als Gestellung, sondern als Assistenz­leistung, kann dies bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zum Vorliegen einer Betriebsstätte führen (JAKOM 2012, § 98 Tz 57).

Im vorliegenden Fall dauerte die Entsendung des Bf mehr als sechs Monate (von 9/2012 bis 12/2013). Der Arbeitgeber übte in Tschechien eine unternehmerische Tätigkeit aus.

Die gegenständlichen Dienst­leistungen wurden durch die Mitarbeiter der A. Österreich bei der X. in Prag erbracht. Entsprechend dem zugrunde liegenden Vertrag (Inter-Company Agreement) zwischen A. Tschechien und A. Österreich vom 27.11.2012, Pkt 7, sorgt A. Tschechien gegenüber dem Arbeitgeber des Bf für die Zurverfügung­stellung und Finanzierung von Räumlichkeiten, Ausstattung und Software. Der Arbeitgeber hat daher einen vertraglichen Anspruch auf Nutzung von Räumlichkeiten samt Ausstattung in Tschechien, was für die Annahme einer Verfügungs­möglichkeit über ausgestattete Arbeitsplätze ausreichend ist. Bei dieser Sachlage geht die Nutzung der Räumlichkeiten über eine bloße Mitbenutzung eines ausländischen Standortes hinaus.

Die Überlassung der Einrichtungen war auch auf einen längeren Zeitraum ausgelegt. Im Hinblick auf die ständige Verfügungsmöglichkeit ist das Vorliegen einer Betriebsstätte zu bejahen.

Erwähnt sei, dass auch nach der Regelung des Art 5 Abs 3 lit b DBA bei Dienst­leistungen mit einer 6 Monate übersteigenden Dauer eine Betriebsstätte (Dienst­leistungsbetriebsstätte) entsteht. Es handelt sich bei dieser Regelung um einen alternativen Ersatztatbestand, der eine Betriebsstätte unterstellt, wenn eine solche nach den übrigen Tatbeständen des Art. 5 DBA nicht anzunehmen ist (siehe Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuer­recht, Rz 117). Die Regelung der Dienst­leistungsbetriebsstätte ermöglicht die Besteuerung eines Unternehmens auch ohne Bestand einer festen Geschäftseinrichtung.

Im vorliegenden Fall steht fest, dass von der A. Österreich durch Entsendung des Bf und weiteren Arbeitnehmern in Tschechien Dienst­leistungen während eines 6 Monate übersteigenden Zeitraumes erbracht wurden. Wenn man also die Meinung vertreten würde, dass mangels fester Geschäfts­einrichtung in Tschechien keine Betriebsstätte iSd Abs 1 vorliegt, wäre jedenfalls eine Betriebsstätte des Arbeitgebers nach Art 5 Abs 3 lit b DBA gegeben. Die im Vorlagebericht vertretene Meinung der Abgabenbehörde, dass diese Betriebsstätte nur dem Dienstnehmer selbst zuzurechnen wäre, wird angesichts des Wortlautes des Art 5 Abs 3 lit b DBA nicht geteilt.

Die Voraussetzung für das Besteuerungs­recht Österreichs ist, dass die vom Bf bezogenen Vergütungen nicht von der tschechischen Betriebsstätte getragen werden.

Die Vergütungen werden dann von einer Betriebsstätte getragen, wenn sie wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Entscheidend ist, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Tätigkeit des Arbeitnehmers der Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zulasten der Betriebsstätte geht (siehe Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuer­recht, Rz 532).

Die vom Bf übermittelten Unterlagen (Aufstellung über den von der Betriebsstätte insgesamt getragenen Personalaufwand, Berechnung der Besteuerungsgrundlage der tschechischen Betriebsstätte, tschechische Körperschaft­steuererklärung des Arbeitgebers, Belege für die Entrichtung der tschechischen Einkommen­steuer des Bf) sprechen dafür, dass der Arbeitgeber den Lohnaufwand betreffend den Bf iSd Art. 15 Abs 2 lit c DBA-CSSR der tschechischen Betriebsstätte zugeordnet hat. Dass die auf dem Lohnzettel für den Auslandseinsatz ausgewiesenen Bezüge der Höhe nach tatsächlich auf die Tätigkeit in Tschechien entfallen, wurde seitens der Amtsp­artei nicht bestritten.

Abschließend kommt das Bundesfinanz­gericht zu dem Ergebnis, dass bezüglich der in Tschechien ausgeübten Tätigkeit des Bf gemäß Art 15 Abs 1 DBA ein Besteuerungs­recht Tschechiens besteht. Da nicht alle Voraussetzungen des Art 15 Abs 2 DBA erfüllt sind, tritt ein Rückfall des Besteuerungs­rechts an Österreich nicht ein.

Das Bundesfinanzgericht kam daher zum Ergebnis, dass die strittigen Einkünfte in Tschechien aufgrund der Arbeitgeber-Betriebsstätte des österreichischen Arbeitgebers in Tschechien zu erfassen waren und die 183-Tage-Regel des DBA Tschechien-Österreich nicht anzuwenden war. In Österreich sind diese Einkünfte allerdings im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach Art 22 Abs 3 DBA bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen. Ausführungen zur weiteren strittigen Frage hinsichtlich der Anwendbarkeit eines Vertreterpauschales finden sich in der zitierten BFG-Entscheidung. (BFG vom 14.06.2016, RV/7102935/2013)

LBG-Praxishinweis: Im vorliegenden Fall gab das Bundesfinanzgericht dem Abgabepflichtigen Recht. Unsere Experten aus dem Beratungsbereich „Lohnsteuer, Sozialversicherung, Arbeitsrecht“ empfehlen, immer eine sorgfältige Sachverhaltsfeststellung durchzuführen und erst darauf aufbauend die abgabenrechtlichen Konsequenzen zu prüfen. Für nachfolgende Abgabenprüfungen wird geraten, den vorliegenden Sachverhalt und die darauf aufbauenden Schlussfolgerungen für Abgabepflichten zu dokumentieren. Ergänzend weisen wir zum vorliegenden Fall darauf hin, dass natürlich auch beispielsweise die sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen sowie die Frage nach den Lohnnebenkosten zu beurteilen ist.

Kontakt: Bitte wenden Sie sich an Ihren persönlichen Betreuer bei LBG oder bei Erstkontakt auch an welcome@lbg.at - wir stellen gerne für Sie den persönlichen Kontakt zu dem mit Ihren Anliegen vertrauten Berater bei LBG her.

LBG Austria | Summary: If the Austrian employer has a contractual right to permanent use of premises and facilities in the Czech Republic, this may lead to a Czech permanent establishment of the Austrian employer in accordance with the Double-Tax-Treaty Austria|Czech Republic (Art. 5 para. 1) if all other conditions are met. In this case, the 183-day rule is not applicable.

Contact: We would be glad to advise you on the subject of wage tax, social insurance and labor law issues and will carry out monthly payroll accounting. Please contact us at welcome@lbg.at. 500 experienced LBG employees are at your disposal at 30 locations throughout Austria.