Immobilien-KG: Umfang der steuerlich zulässigen Verlustzuweisung an Kommanditisten

Bei Immobilienprojekten, die in Form einer Kommanditgesellschaft (KG) betrieben werden, stellt sich die Frage, in welcher Höhe steuerliche Verluste an die einzelnen Kommanditisten zugewiesen werden können. Dafür ist zu unterscheiden, ob betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte vorliegen, und wie die vertraglichen Vereinbarungen in der Praxis gelebt werden.

Betriebliche Immobilien-KG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)

Kommanditisten einer betrieblich tätigen KG können Verluste ab dem Jahr 2016, sofern sie natürliche Personen sind und keine "ausgeprägte Unternehmerinitiative" entfalten, nur mehr bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgleichen. Übersteigende Verluste werden auf eine sogenannte "Wartetaste" gelegt und können grundsätzlich nur mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung als Kommanditist verrechnet werden. Im Ergebnis können bei Fehlen einer "ausgeprägten Unternehmerinitiative" (neben einem Ergänzungskapital) einem Kommanditisten steuerlich nur Verluste in Höhe seiner geleisteten Einlagen (auch Nachschüsse) als Verluste zugewiesen werden. Eine tatsächliche Haftungsinanspruchnahme des Kommanditisten gilt als Einlage, nicht jedoch bloße Haftungszusagen oder (auch externe) Haftungsverpflichtungen.

Für eine "ausgeprägte Unternehmerinitiative" muss eine aktive unternehmerische Mitarbeit für das Unternehmen erfolgen, die deutlich über die bloße Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgeht. Eine auf Dauer angelegte durchschnittliche Mitarbeit im Ausmaß von mindestens 10 Wochenstunden reicht dafür nach Ansicht der Finanzverwaltung aus. Eine bloß sporadische Teilnahme an strategischen Besprechungen oder eine Mitwirkung an der Geschäftsführung in bloßen Ausnahmefällen oder bei außerordentlichen Geschäften reicht für eine "ausgeprägte Unternehmerinitiative" jedoch nicht aus.

Vermögensverwaltende Immobilien-KG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)

Bei einer vermögensverwaltenden KG sind Verluste, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten (als natürliche Person) hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind spätere auf den Kommanditisten entfallende Überschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten über die Hafteinlage hinaus erfolgt nur dann, wenn sich dieser verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen. Dies kann in Form einer Nachschusspflicht oder einer ernst gemeinten Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung erfolgen.

Nachschussverpflichtungen, die lediglich die bedungene Einlage, nicht aber die Hafteinlage erhöhen, reichen jedoch nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nicht dafür aus. Eine Erhöhung der bedungenen Einlage durch eine interne, jederzeit änderbare Parteienvereinbarung entfaltet keine Außenwirkung den Gläubigern gegenüber und sagt nichts darüber aus, ob der Kommanditist durch einen Verlust (vermögensmäßig) endgültig belastet ist. Wird die Erhöhung der Hafteinlage zwar nicht im Firmenbuch eingetragen, den Gläubigern der KG jedoch von der Gesellschaft mitgeteilt oder sonst in gehöriger Weise kundgemacht, so berechtigt dies den Kommanditisten zu einer Verlustzuweisung, die die ursprüngliche Hafteinlage übersteigt. Dasselbe gilt auch für die Übernahme von Bürgschaften oder Garantien durch einen Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG. Auch diese Vereinbarungen entfalten gegenüber den jeweiligen Gläubigern Wirksamkeit und berechtigen den Kommanditisten somit zur Verlustteilnahme über die ursprüngliche Hafteinlage hinaus, da er im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat.

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